Ликвидация юридического лица: что важно знать бухгалтеру

18.09.2019

Источник: газета «Первая полоса» № 8 (113), сентябрь 2019».
Информационная статья директора бухгалтерской компании 1+1 Ольги Сорокиной.

У бухгалтера процесс ликвидации всегда вызывает целый ряд вопросов: во-первых, с ним не так часто приходится сталкиваться; во-вторых, многие бухгалтерские процедуры недостаточно регламентированы с нормативной точки зрения.
В этой статье рассмотрим основные вопросы ликвидации коммерческих организаций (самые распространенные это, конечно, ООО и АО), вызывающие интерес у бухгалтера: особенности бухучета на каждом этапе, порядок формирования бухгалтерской отчетности, способы снижения налоговых рисков и риска назначения выездной налоговой проверки.

Добровольная и принудительная ликвидация

В соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) юридические лица могут ликвидироваться в добровольном и принудительном (по решению суда) порядке. В отдельный вид прекращения деятельности можно выделить банкротство, потому что оно во многом отличается от обычных процедур ликвидации и регулируется Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Что такое ликвидация с юридической точки зрения? В соответствии со ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица ― это прекращение его существования с исключением из реестра юридических лиц без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим организациям.

Причины добровольной ликвидации не ограничены законодательно и могут быть самые разные: противоречия между учредителями, достижение поставленных перед организацией целей, недостаточная эффективность работы компании.

Ни для кого не секрет, что многие компании прибегают к добровольной ликвидации, считая ее эффективным инструментом снижения рисков выездной налоговой проверки в будущем. Ведь пройти выездную проверку налоговой инспекции без налоговых доначислений в условиях современного налогового законодательства практически невозможно даже для самой правильно работающей компании.

Налоговые органы, разумеется, тоже знают об этой практике, поэтому процедура добровольной ликвидации находится под их пристальным вниманием, что создает дополнительные сложности для бухгалтера. В любом случае нет необходимости обосновывать свое решение о ликвидации документально (хотя на практике налоговые органы задают в процессе ликвидации такие вопросы).

Важно отметить, что законодательством предусмотрены случаи, когда организация обязана подать документы на ликвидацию.
Исходя из положений гражданского законодательства компании (АО и ООО) в случае критического уменьшения чистых активов должны сами объявить о своей ликвидации (п. 4 ст. 90 и 99 ГК РФ).

Кроме того, контрагенты, акционеры или налоговые органы могут самостоятельно обратиться в суд с требованием ликвидировать общество в такой ситуации. Некоторые эксперты считают эту норму устаревшей, и судебная практика, в основе которой лежит Постановление Конституционного суда РФ от 18.07.2003 № 14-П, часто говорит в пользу организаций, сумевших доказать, что организация может стабильно работать и рассчитываться с кредиторами даже при отрицательных чистых активах на протяжении нескольких лет.

В любом случае бухгалтеры могут взять на заметку, что по окончании года одновременно с рядом других процедур необходимо рассчитывать стоимость чистых активов компании и доводить эту информацию до руководства.

Кроме снижения размера чистых активов, принудительная ликвидация по решению суда может произойти по инициативе госорганов в случаях, если были выявлены нарушения при регистрации организации: организация ведет деятельность без предусмотренных законодательством разрешений или с нарушением закона (в частности, не находится по своему юридическому адресу), а также в ряде иных случаев (п. 3 ст. 61 ГК РФ).

Еще одним отдельным видом прекращения деятельности организации можно назвать исключение из ЕГРЮЛ по инициативе налоговых органов. Решения суда для него не требуется.

Налоговый орган ― единственная (кроме суда) инстанция, которая обладает полномочием принудительной ликвидации компаний.

Для этого предусмотрена специальная процедура исключения из ЕГРЮЛ при наличии признаков фактического прекращения деятельности.

Это, пожалуй, тот редкий случай, когда от бухгалтера не потребуется каких-либо специальных действий.

Рассмотрим основные этапы ликвидации организации, зная о которых бухгалтер сможет планировать свою работу.

Основные этапы ликвидации организации

1. Решение о ликвидации и уведомление налогового органа

Ликвидация организации начинается либо с принятия решения о ликвидации на общем собрании участников, либо с решения суда. Но после решения суда в любом случае должно быть организовано общее собрание участников, на котором назначается ликвидационная комиссия либо ликвидатор (далее по тексту ― ликвидационная комиссия), к которым переходят все полномочия руководителя организации.

В дальнейшем, независимо от причин ликвидации, основные процедуры будут проходить одинаково.

После утверждения ликвидационной комиссии в регистрирующий (налоговый) орган подается уведомление о ликвидации юридического лица с приложением решения о ликвидации по форме № Р15001. В эту форму вносят сведения о руководителе ликвидационной комиссии (ликвидаторе), и на ее основании в ЕГРЮЛ появляется запись о процедуре ликвидации.

2. Публикация сведений о ликвидации в «Вестнике госрегистрации» и уведомление кредиторов
Сразу после подачи заявления в налоговый орган или спустя некоторое время (сроки здесь не регламентированы) ликвидационная комиссия публикует сведения о начале процесса ликвидации в журнале «Вестник государственной регистрации» (п. 1 ст. 63 ГК РФ), для того чтобы кредиторы могли предъявить свои требования к организации. Также сообщается о порядке и сроке предъявления таких требований, который не может превышать двух месяцев с момента публикации.

Помимо сообщения в «Вестнике», ликвидационной комиссии необходимо в письменном виде персонально уведомить всех известных ей кредиторов, перед которыми у организации имеется задолженность (п. 1 ст. 63 ГК РФ).

3. Инвентаризация
В ходе ликвидации в организации обязательно должна проводиться инвентаризация (ст. 11 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Некоторые эксперты рекомендуют проводить инвентаризацию уже перед составлением ликвидационного баланса, ориентируясь, видимо, на п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.

На мой взгляд, целесообразнее провести инвентаризацию в самом начале процедуры ликвидации, чтобы заблаговременно обеспечить ликвидационную комиссию актуальными данными о составе кредиторов организации, которых она должна уведомить, и о составе активов, которые понадобятся для удовлетворения их требований.

В ходе инвентаризации рекомендую провести сверку расчетов с бюджетом, чтобы выявить и вернуть переплаты или погасить задолженности. Наличие задолженности в виде нескольких копеек, например по пеням, может послужить отказом в принятии окончательного решения по ликвидации.

4. Увольнение сотрудников, уведомление службы занятости
В связи с ликвидацией на основании п. 1 ст. 81, ст. 178 и 180 Трудового кодекса РФ все работники подлежат увольнению. Об этом их необходимо уведомить под подпись за два месяца до увольнения, а также направить уведомление в службу занятости. Увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудо устройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

Поскольку работа бухгалтера в ликвидируемой организации потребуется вплоть до исключения организации из ЕГРЮЛ, рекомендую заключить с бухгалтером гражданско-правовой договор оказания бухгалтерских услуг и по возможности оплатить его услуги авансом.

5. Бухгалтерский, налоговый учет и отчетность
В п. 3 ст. 6 Закона № 402ФЗ сказано, что бухгалтерский учет ведется непрерывно до даты прекращения деятельности организации в результате ликвидации. Также в п. 4 ст. 3 Налогового кодекса РФ (НК РФ) предусмотрено, что обязанности организации по уплате налогов прекращаются в связи с ликвидацией после проведения всех расчетов с бюджетом.

6. Выездная налоговая проверка
Больше всего бухгалтеры опасаются процедуры ликвидации потому, что после объявления начала ликвидации организации налоговый орган должен принять решение о выездной налоговой проверке со всеми возможными вытекающими из нее негативными последствиями.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с ликвидацией организацииналогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. То есть даже если Вас проверяли полгода назад, то в случае ликвидации к Вам могут прийти снова (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Сразу отмечу, что обязанность налогового органа проводить налоговые проверки при ликвидации организаций налоговым законодательством не установлена (Постановление АС Уральского округа от 07.07.2015 № А6043521/2014). То есть это право, а не обязанность налогового органа.

На практике, как правило, ликвидируемые организации с нулевой отчетностью или организации с несущественными оборотами не представляют интереса для налоговых органов в целях выездной налоговой проверки. Какие обороты считать существенными ― зависит от региона РФ и города, четких критериев здесь нет. К примеру, в Алтайском крае, который относится к числу «бедных» дотационных регионов, к «зоне риска» относим годовую выручку в 50 млн рублей для предприятий на общей системе налогообложения.

В соответствии с п. 2.1 Методических указаний, утвержденных Приказом ФНС России № САЭ-3-09/257@ от 25.04.2006, структурное подразделение налогового органа, отвечающее за регистрацию и учет налогоплательщиков, не позднее рабочего дня, следующего за днем внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации, направляет в соответствующие отделы данного налогового органа (отдел по работе с налогоплательщиками, отдел камеральных проверок, отдел выездных налоговых проверок и др.) служебную записку с указанием сведений о принятии решения о ликвидации для осуществления контрольных мероприятий в отношении ликвидируемой организации в установленном внутриведомственным актом порядке.

Таким образом, сразу несколько отделов налоговой инспекции независимо друг от друга начинают проверку в отношении ликвидируемой организации.

В своей работе в городе Барнауле Алтайского края при начале процедуры ликвидации со стороны налоговых органов в отношении ликвидируемых организаций мы наблюдаем поступление разнообразных писем информационного характера, запросов и требований, в которых просят:

пояснить причины ликвидации;
пояснить наличие или предоставить расшифровки кредиторской задолженности (ведь при ликвидации в случае непогашения она должна быть признана внереализационным доходом);
предоставить пояснения о составе или планируемой реализации запасов и основных средств (налоговые органы должны убедиться, что до момента ликвидации данное имущество будет реализовано и с этой реализации будут оплачены все налоги);
предоставить пояснения по валютным операциям, если в базе налоговых органов имеются данные о поступавших авансах или займах в иностранной валюте (в данном случае контролируются экспортные контракты на предмет погашения задолженности в валюте иностранными покупателями).

Чаще всего данные запросы поступают в виде информационных писем, а не требований, на которые налогоплательщик имеет право и не отвечать. Но поскольку мы понимаем, что на основании совокупного анализа данных различными отделами налогового органа будет приниматься решение о выездной налоговой проверке, мы рекомендуем не оставлять эти письма без внимания. Рекомендуем дать налоговым органам все необходимые пояснения, при необходимости ― с приложением оборотно-сальдовых ведомостей и первичных документов, а также сформулировать письменные обязательства о том, что вся бухгалтерская и налоговая отчетность будет сдана в срок и будут оплачены все необходимые налоговые платежи и страховые взносы.

Если ликвидация организации планируется заблаговременно, то главному бухгалтеру в конце отчетного года, предшествующего ликвидации, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности целесообразно провести подготовительную работу, в том числе анализ предстоящих налоговых платежей, связанных с возможной реализацией активов и дебиторской задолженности в процессе ликвидации; проверить наличие сумм непогашенной кредиторской задолженности, наличие крупных сумм в подотчете и займов, выданных учредителям. В частности, можно списать недостачу запасов, выявленную при инвентаризации, проверить свое временность списания материалов (производственных и хозяйственных, ГСМ), проанализировать и по возможности максимально погасить имеющуюся кредиторскую задолженность (в частности, провести сверки с контрагентами и оформить зачеты встречных требований). А также выплатить дивиденды учредителям и погасить любые долги перед бюджетом.

До момента ликвидации необходимо довести до руководства/учредителей информацию о том, что передача им активов, оставшихся после расчетов с кредиторами, будет облагаться НДС у ликвидируемой организации и НДФЛ у учредителей сверх сумм их первоначальных взносов в уставный капитал. Если осуществляется передача имущества (недвижимости, транспортных средств, остатков материалов или товаров), то стоимость такого имущества для целей налогообложения будет определяться по рыночной стоимости.

Если заранее позаботиться обо всех этих вопросах и если ликвидируемая организация являлась добросовестным налогоплательщиком в период осуществления деятельности, то выездной налоговой проверки во многих случаях можно избежать. Иногда, чтобы не назначать выездную проверку, налоговый орган присылает запрос, по которому необходимо предоставить фактически весь объем бухгалтерской документации (включая первичную) за последние два-три года.

Такой объем затребованной документации может вызвать шок у бухгалтера. Рекомендую в этом случае начать взаимодействие с проверяющим инспектором и попробовать договориться о предоставлении разумного объема документов, необходимых для исключения выездной проверки.

В любом случае при получении такого требования можно уведомить налоговый орган о невозможности предоставления данного объема документов в срок с обязательным указанием срока, в который Вы готовы предоставить данные документы.

В целом можно отметить: чем крупнее компания, тем риск выездной налоговой проверки выше.

7. Промежуточный ликвидационный баланс
По истечении срока, отведенного для предъявления требований кредиторами, ликвидационной комиссией составляется промежуточный ликвидационный баланс (п. 2 ст. 63 ГК РФ). Он должен содержать сведения о составе имущества, перечне требований, предъявленных кредиторами, а также о перечне требований, удовлетворенных вступившим в законную силу решением суда (п. 2 ст. 63 ГК РФ). В промежуточный ликвидационный баланс включаются только те требования, по которым между организацией и кредитором нет споров по поводу задолженности. Спорная кредиторская задолженность в него не включается (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 № 18558/13, п. 2.2 Письма ФНС России от 30.03.2017 № ГД-4-14/5914@).

Специальной формы ликвидационного промежуточного баланса нет, поэтому можно использовать форму бухгалтерского баланса, утвержденную Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н, с проставлением специального кода отчетного периода ― 94. Промежуточный ликвидационный баланс утверждается не ликвидационной комиссией, а учредителями (п. 2 ст. 63 ГК РФ).

Некоторые эксперты считают, что в ходе ликвидации должны быть внесены изменения в учетную политику организации, так как изначально она формируется исходя из допущения непрерывности деятельности и отсутствия намерений в ликвидации (п. 5 ПБУ 1/2008). Порядок изменения учетной политики нормативно не урегулирован, поэтому бухгалтер может в этой деятельности опираться только на действующие ПБУ и свои профессиональные суждения.

Основной смысл ― это переквалификация долгосрочных активов и обязательств в краткосрочные (ведь организация с большой степенью вероятности прекратит свое существование до истечения 12 месяцев), при этом бухгалтер может открыть новые синтетические счета, например, для учета активов, подлежащих продаже при ликвидации, и (или) для учета активов, подлежащих распределению между учредителями. Данная «самодеятельность» позволит в итоге сформировать промежуточный бухгалтерский баланс, предоставляющий пользователям полную и достоверную информацию о финансовом положении организации, о возможности удовлетворить требования кредиторов.

Если имущества окажется недостаточно, организация будет обязана обратиться в арбитражный суд с заявлением о банкротстве (п. 4 ст. 63 ГК РФ). Если имущества достаточно, то в налоговый орган подается уведомление по форме № Р15001, сам баланс при этом в налоговый орган не предоставляется.

Уведомление о промежуточном балансе не может быть представлено ранее:

срока, установленного для предъявления требований кредиторами;
вступления в законную силу решения суда по искам, содержащим требования к ликвидируемой компании;
окончания выездной налоговой проверки и оформления ее результатов (п. 4 ст. 20 Закона № 129-ФЗ).

8. Выплаты кредиторам
Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения (п. 5 ст. 63 ГК РФ). Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого общества (п. 2 ст. 64 ГК РФ).

9. Отчетность в фонды
В соответствии с п. 1 ст. 9 и п. 3 ст. 11 Закона «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» от 01.04.1996 № 27-ФЗ в течение одного месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса, но не позднее дня подачи ликвидационного баланса, в ПФР нужно представить:

сведения о работниках по форме АДВ-1 «Анкета застрахованного лица» вместе с описью документов по форме АДВ-6-1;
сведения о страховом стаже застрахованных лиц по форме СЗВ-СТАЖ вместе со сведениями по страхователю, передаваемыми в ПФР для ведения индивидуального (персонифицированного) учета по форме ОДВ-1;
сведения о застрахованных лицах по форме СЗВ-М.

В такой же срок нужно сдать в территориальный орган ФСС расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения по форме 4-ФСС.

10. Налоговая отчетность
В течение одного месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса, но не позднее дня подачи ликвидационного баланса в налоговую инспекцию нужно сдать расчет по страховым взносам.

В НК РФ указано, что, если организация была ликвидирована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (п. 3 ст. 55 НК РФ). При этом данное правило не применяется в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал.

В этом случае при ликвидации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика (п. 4 ст. 55 НК РФ). Каких-то других специальных требований по налоговой отчетности нет.

Таким образом, декларации по налогам с годовым налоговым периодом (по налогам на прибыль и имущество организаций, транспортному и земельному налогу, ЕСХН, УСН) нужно представить за период с начала года до дня ликвидации. За этот же период сдаются расчет по форме 6-НДФЛ и справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

А период, за который нужно сдать декларации с месячным и квартальным налоговым периодом (НДС, акцизы, водный налог, НДПИ, ЕНВД), нужно согласовать с налоговой инспекцией. Поскольку декларации представляет налогоплательщик (п. 1 ст. 80 НК РФ), а ликвидация компании влечет прекращение ее деятельности без перехода в порядке универсального правопреемства ее прав и обязанностей к другим лицам (п. 1 ст. 61 ГК РФ), декларации нужно сдать до дня ликвидации компании. ФНС России это подтверждает (Письмо от 03.08.2006 № 026–10/55@).

11. Ликвидационный баланс и расчеты с учредителями
Полностью рассчитавшись с кредиторами, ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями компании (п. 5 ст. 63 ГК РФ). Он составляется по той же форме, что и промежуточный ликвидационный баланс. Цель ликвидационного баланса ― отразить имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов и подлежащее передаче учредителям компании (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Общий порядок распределения имущества ликвидируемого общества между его участниками определен в п. 7 ст. 63 ГК РФ, ст. 58 Закона № 14-ФЗ, ст. 23 Закона № 208-ФЗ. Из этих норм следует, что оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества.

Таким образом, решение вопроса о распределении имущества ликвидируемого ООО или АО, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами, принимается ликвидационной комиссией.

При этом законодательство не конкретизирует, каким документом следует оформить соответствующее решение о распределении оставшегося имущества. Исходя из сложившейся судебной практики, такими документами могут быть:

акт о распределении имущества (например, Решение Арбитражного суда Пензенской области от 28.02.2007 по делу № А49-6884/2006181/12);
решение ликвидационной комиссии о распределении имущества (Определение ВАС РФ от 07.07.2011 № ВАС8018/11);
протокол о распределении оставшегося имущества между участниками (Апелляционное определение Верховного суда Республики Татарстан от 06.08.2012 по делу № 33–6976).

Передачу имущества следует производить с оформлением акта приема-передачи, в котором указывается, кому и что передается. Рекомендуется также указать в акте согласованную сторонами (рыночную) стоимость передаваемого имущества для исключения дальнейших споров по вопросам налогообложения. Акт подписывается всеми участниками организации и ликвидационной комиссией. Оформить акт необходимо для подтверждения факта передачи имущества.

После завершения всех расчетов с кредиторами и бюджетом рекомендуется закрыть банковские счета.

Для государственной регистрации ликвидации компании в налоговый орган нужно представить:

заявление о государственной регистрации по форме № Р16001;

ликвидационный баланс;
документ об уплате государственной пошлины (ее размер составляет 800 руб. ― подп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В течение пяти рабочих дней со дня представления документов налоговики должны осуществить государственную регистрацию ликвидации компании и внести запись об этом в ЕГРЮЛ (п. 1 ст. 8, п. 6 ст. 22 Закона № 129-ФЗ). На этом ликвидация считается завершенной, а компания ― прекратившей свое существование (п. 9 ст. 63 ГК РФ).

В процессе ликвидации бухгалтеру отводится немаловажная роль и достаточно много работы. Некоторые авторы даже рекомендуют включать бухгалтера в состав ликвидационной комиссии, что также считаю оправданным.

В заключение отмечу, что документы по личному составу и иные документы, срок хранения которых не истек, нужно сдать в государственный или муниципальный архив.

Они передаются архиву в упорядоченном состоянии на основании договора, заключенного ликвидационной комиссией с архивом (п. 10 ст. 23 Федерального закона от 22.10.2004 № 125-ФЗ «Об архивном деле в Российской Федерации», Письмо Росархива от 11.12.2014 № 2/2342-А).